Daňová teorie a politika


1 Daňová teorie a politika KVĚTA KUBÁTOVÁ 7. vydání2 3 4 7. vydání5 Vzor citace: KUBÁTOV&Aacut...

0 downloads 14 Views 545KB Size

Recommend Documents


Teorie a politika pracovního trhu
1 MANUÁL pro kurz Teorie a politika pracovního trhu Tomáš Sirovátka únor 20172 A. Úvod do předmětu 1....

TEORIE DELIKVENTNÍCH SUBKULTUR A NEUTRALIZAČNÍ DIVIŠOVÁVENDULA KRIMINÁLNÍ POLITIKA
1 TEORIE DELIKVENTNÍCH SUBKULTUR A NEUTRALIZAČNÍ DIVIŠOVÁVENDULA KRIMINÁLNÍ POLITIKA2 TEORIE SUBKULTUR - nav...

Vnější činnost Evropské unie, společná zahraniční a bezpečnostní politika (teorie a praxe)
1 Bankovní institut vysoká škola Praha Práva a veřejné správy Vnější činnost Evropské u...

2012 Politika soudržnosti, dopravní politika a městská politika (COTER)
1 Oddělení E1 Předběžné plánování, studie a akademické sítě Vedoucí oddělení V Bruselu ...

časopis pro společenské vědy a management číslo ročník IV Proexportní politika: teorie, ideologie, realita
1 1 08 } časopis pro společenské vědy a management čslo ročnk IV ment 1 {08} časopis pro společenské vědy a management 03 Národ...

A REGIONÁLIS POLITIKA ESÉLYEI
1 FÓRUM B Ő HM ANTAL A REGIONÁLIS POLITIKA ESÉLYEI A Tér és Társadalom második számában...

Politika a politická etika
1 Martin Oravec IPS, 3. semester ZS 2000/1 Filozofické základy politického myšlení I. Politika a politická e...

A pártnemzeti politika kritikája
1 Benczik H. László PÁVATÁNC ÉS DODZSE MHARC 1 A pártnemzeti politika kritikája2 A kötet szerz&o...

III. Literatura a politika
1 31 III. Literatura a politika Léta poválečná ( ) Když Pierre de Boisdeffře v úvodu své objemné prác...

Teorie měření a regulace
1 Ústav technologie, mechanizace a řízení staveb Teorie měření a regulace chyby*nejistoty SP-ch.3cv ZS 2015/ Ing. Vá...



Daňová teorie a politika K V Ě TA K U B ÁTO VÁ

7. vydání

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 1

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 2

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 3

7. vydání

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 4

Vzor citace: KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 7. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2018, 272 s.

© prof. Ing. Květa Kubátová, CSc., 2018 ISBN 978-80-7598-165-3 (brož.) ISBN 978-80-7598-166-0 (pdf)

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 5

OBSAH

Pfiedmluva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 I. âÁST DaÀová teorie 1 Základní pojmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.1 Definice daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.2 Funkce daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3 Třídění daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 1.3.1 Koloběh příjmů a výdajů v ekonomice . . . . . . . . . . . 25 1.3.1.1 Daně ekvivalentní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.3.2 Třídění daní podle stupně progrese . . . . . . . . . . . . . . 28 1.4 Historie daňových teorií . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 1.4.1 Současný stav daňové teorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 1.5 Daňové zásady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41 2 Efektivnost daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 2.1 Administrativní náklady . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.1.1 Administrativní náklady přímé . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.1.2 Administrativní náklady nepřímé . . . . . . . . . . . . . . . 45 2.2 Nadměrné břemeno daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 2.2.1 Důchodový a substituční efekt daně . . . . . . . . . . . . . 48 2.2.2 Velikost nadměrného daňového břemene . . . . . . . . . 50 2.2.3 Nadměrné daňové břemeno a různé daně . . . . . . . . . 55 2.2.3.1 Distorzní účinky daní přímých . . . . . . . . . . 59 2.2.3.2 Negativní ztráta mrtvé váhy u daně nepřímé . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 2.3 Dodatek: měření nadměrného břemene . . . . . . . . . . . . . . . . 62 3 DaÀová incidence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 3.1 Daňový přesun na konkurečních trzích . . . . . . . . . . . . . . . . 67 3.1.1 Daň placená subjekty na různých stranách trhu . . . . 71 3.1.2 Daňový dopad na trhu práce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

5

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 6

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

3.2 Přesun a dopad v monopolním prostředí . . . . . . . . . . . . . . . 73 3.2.1 Specifická spotřební daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73 3.2.2 Daň ze zisků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 3.3 Přesun a dopad v oligopolním prostředí . . . . . . . . . . . . . . . 77 3.4 Přehled faktorů ovlivňujících daňový přesun a dopad . . . . . 77 3.4.1 Významnost zdaněného trhu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 3.4.2 Otevřenost ekonomiky . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 3.4.3 Časový faktor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 3.5 Dodatek: měření daňové incidence . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 4 DaÀové stimuly . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 4.1 Vliv zdanění na ochotu pracovat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 4.1.1 Důchodový a substituční efekt daně ze mzdy . . . . . . 83 4.2 Různé daně a ochota pracovat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 4.2.1 Daň důchodová proporcionální a progresivní . . . . . . 87 4.2.2 Paušální daň a proporcionální důchodová daň . . . . . 88 4.2.3 Důchodové a spotřební daně včetně daně z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 4.3 Vliv zdanění na úspory soukromého sektoru . . . . . . . . . . . 90 4.3.1 Vliv zdanění na úspory domácností . . . . . . . . . . . . . 90 4.3.2 Vliv zdanění na úspory podnikatelského sektoru . . . 92 4.4 Vliv zdanění na investice a na ochotu přijímat riziko podnikání . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 4.5 Dodatek: měření daňového stimulu . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 5 DaÀová spravedlnost. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 5.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 5.2 Kritéria správné distribuce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 5.3 Spravedlivé zdanění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 5.3.1 Princip prospěchu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 5.3.2 Princip platební schopnosti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 5.3.2.1 Důchod jako základna pro zdanění podle principu platební schopnosti . . . . . . 101 5.3.2.2 Jiné základny spravedlivého zdanění . . . . 105 5.4 Dodatek: měření daňové progresivity . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5.4.1 Distribuční důsledky daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 5.4.2 Ukazatelé lokální progresivity daní . . . . . . . . . . . . 107 5.4.3 Ukazatelé intervalové progresivity daní . . . . . . . . . 108 5.4.4 Ukazatelé globální progresivity daní . . . . . . . . . . . 109 6

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 7

OBSAH

6 Makroekonomické dÛsledky zdanûní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 6.1 Automatické a řízené stabilizátory . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 6.2 Časové zpoždění stabilizace . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 6.3 Model s paušální daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 6.4 Model s důchodovou daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 6.5 Vhodné a nevhodné daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 6.6 Ekonomie strany nabídky versus keynesiánství . . . . . . . . 122 7 Optimální zdanûní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 7.1 Paretovsky efektivní stavy a optimální zdanění . . . . . . . . 126 7.2 Optimální struktura daně z příjmů a nepřímých daní . . . . 130 7.2.1 Daň z příjmů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130 7.2.2 Daně nepřímé . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 7.3 Některé návrhy na optimalizaci daní . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 7.3.1 Ramseyovy daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 7.3.2 Sternovy optimální sazby důchodové daně . . . . . . . 133

II. âÁST DaÀová politika – praxe vyspûl˘ch zemí 8 DaÀová politika – úvod do problému . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 8.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 8.2 Výše a struktura daňové kvóty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 8.2.1 Výše daňové kvóty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 8.2.2 Struktura daňové kvóty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 8.2.3 Omezení mezinárodního srovnání . . . . . . . . . . . . . 144 8.3 Faktory ovlivňující daňové systémy . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 8.4 Daňové reformy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 8.4.1 Daňové reformy v tržních ekonomikách . . . . . . . . . 149 8.4.2 Daňové reformy v tranzitivních ekonomikách . . . . 151 8.4.3 Aktuální daňové reformy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 8.5 Daňová konkurence, koordinace a harmonizace . . . . . . . . 154 8.5.1 Daňová konkurence . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 8.5.2 Daňová koordinace a harmonizace . . . . . . . . . . . . . 155 9 Osobní dÛchodové danû . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 9.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 9.2 Z historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

7

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 8

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

9.3 Výnos daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 9.4 Úvod do teorie osobní důchodové daně . . . . . . . . . . . . . . 163 9.5 Daňový základ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 9.5.1 Zdanitelný důchod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 9.5.2 Úprava zdanitelného důchodu . . . . . . . . . . . . . . . . 168 9.6 Jednotka zdanění . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 173 9.7 Sazby daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 9.7.1 Negativní důchodová daň . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178 9.8 Výběr daně a zdaňovací období . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 9.9 Jiné daně z osobních důchodů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 10 Danû ze zisku spoleãností . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 10.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 10.2 Z historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 10.3 Výnos daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 10.4 Charakteristika daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 10.5 Základ daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 10.6 Sazby daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 10.7 Jiné daně placené společnostmi . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 10.8 Zdanění rozdělených zisků . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 10.8.1 Úlevy na úrovni společnosti . . . . . . . . . . . . . . . . 198 10.8.2 Úlevy na úrovni akcionáře . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 10.8.3 Které systémy se používají v praxi . . . . . . . . . . . 200 10.9 Koordinace a harmonizace přímých daní v Evropské unii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200 10.9.1 Koordinace daní v OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 10.9.2 Aktivity Evropské unie v oblasti přímých daní . . 203 11 Pfiíspûvky na sociální zabezpeãení . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 11.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 11.2 Výnos příspěvků na sociální zabezpečení . . . . . . . . . . . . 206 11.3 Úvod do teorie příspěvků na sociální zabezpečení . . . . . . 209 11.4 Základ daně, sazby a způsob placení . . . . . . . . . . . . . . . . 212 11.5 Efektivní zatížení mezd produktivních dělníků . . . . . . . . 214 12 Danû ze spotfieby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 12.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 12.2 Z historie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 12.3 Základní pojmy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 8

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 9

OBSAH

12.4 Výnos daní ze spotřeby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 12.5 Všeobecné daně ze spotřeby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223 12.5.1 Distribuční efekty daně z přidané hodnoty . . . . . 229 12.5.2 Sazby daně z přidané hodnoty . . . . . . . . . . . . . . . 229 12.5.3 Harmonizace DPH v zemích EU . . . . . . . . . . . . . 231 12.6 Selektivní spotřební daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 12.6.1 Harmonizace spotřebních daní v EU . . . . . . . . . . 235 13 Danû majetkové . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 13.1 Úvod . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237 13.2 Daňový výnos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238 13.3 Úvod do teorie majetkových daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 13.4 Daně z čistého bohatství . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243 13.4.1 Základ daně . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 13.4.2 Sazby daně, úlevy a placení daně . . . . . . . . . . . . 246 13.5 Daně z nemovitostí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246 13.5.1 Základna a sazby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 13.6 Daně z kapitálových transferů . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249 13.6.1 Výnos, základ a sazby . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250 14 Ekologické danû . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 14.1 Definice ekologické daně a výnosy těchto daní v OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 14.2 Klasifikace ekologických daní . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255 14.3 Ekologická daňová reforma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258 14.3.1 Teorie dvojí dividendy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260 14.3.2 Harmonizace ekologických daní v Evropské unii a jejich výnosy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261 Seznam literatury . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 Rejstfiík . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

9

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 10

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 11

Pfiedmluva

Zdanění, předmět mnoha diskusí a politických půtek i bezesných nocí některých poplatníků, provází lidstvo již od nepaměti. Na prahu nového tisíciletí se můžeme ptát, jaké změny lze v daních očekávat v důsledku nezadržitelně postupující globalizace světa, technického pokroku a změn v lidském myšlení. Benjamin Franklin, vynálezce a politik, před více než dvěma sty lety prohlásil: „Nic není na světě jistého, jen smrt a daně.“ Ale dnes se mnoha lidem zdá, že daně – a to zejména daně, které mají platit velké nadnárodní společnosti a bohatí poplatníci – už vůbec nejsou jisté; neboť čím je subjekt bohatší, tím lépe umí kličkovat mezi paragrafy. Předkládaná kniha představuje již 7., aktualizované a mírně pozměněné vydání. Cílem knihy je poskytnout čtenáři ucelený ekonomický obraz problematiky daní – od otázek daňové teorie k diskusi o uspořádání současných daňových systémů ve vyspělých zemích. Snahou je naznačit hlavní přednosti a nedostatky daňových systémů a jednotlivých daní z hlediska teoretických požadavků na dobré daně. Kniha je proto rozdělena do dvou částí – první (teoretická) obsahuje poznatky současné daňové ekonomické teorie. Jednotlivé kapitoly jsou věnovány teoretickým problémům definice a klasifikace daní, daňové efektivnosti, incidence, spravedlnosti a makroekonomické pružnosti. Poslední teoretická kapitola představuje syntézu požadavků na daně v optimálním zdanění. Druhá část knihy se pak na základě teoretických východisek zabývá hodnocením daňové politiky, a to nejprve celkovým uspořádáním daňových systémů a poté různými druhy daní. Pozornost je věnována daním z osobních důchodů, daním ze zisků společností, příspěvkům na sociální zabezpečení, daním ze spotřeby, majetkovým a ekologickým daním. Nedílnou součástí příslušných kapitol je rozbor otázek daňové koordinace a harmonizace. Poplatníci, politikové i úředníci se obvykle shodnou v názoru, že „stará daň je dobrá daň“. Přesto je přáním autorky, aby se zdanění

11

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 12

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

v budoucnu měnilo, a to směrem k daním nižším, efektivnějším, spravedlivějším a jednodušším. A k tomu by měla svým způsobem přispět i tato kniha. *** Je mou milou povinností poděkovat všem kolegům, kteří mi k daným tématům poskytli cenné rady. Praha 2018 Autorka

12

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 13

I. âÁST

DaÀová teorie

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 14

danova_teorie_(7)

1

18.2.2018

4:53

Stránka 15

ZÁKLADNÍ POJMY

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Definice daně Funkce daní Třídění daní Historie daňových teorií Daňové zásady

První kapitola obsahuje vysvětlení základních pojmů, které budou používány v této knize. Bude definována daň a provedeno teoretické třídění daní podle několika kritérií. Je zde i stručný přehled vývoje ekonomických teorií se zvláštním zřetelem ke zdanění. Nakonec budou uvedeny daňové principy, které uznává současná ekonomie.

1.1

Definice danû

V celém následujícím textu se budeme zabývat daněmi, které představují jeden druh příjmů veřejných rozpočtů (státních, municipálních nebo v některých zemích rozpočtů vyšších stupňů územní samosprávy a také veřejných fondů). Příjmy veřejných rozpočtů můžeme rozdělit na:  daně,  poplatky,  půjčky,  dary. Daň představuje transfer1 finančních prostředků od soukromého k veřejnému sektoru.  Daň je definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční 1

Transferem rozumíme jednostranný pohyb zboží, služby, peněz apod. od jednoho subjektu ke druhému. Naproti tomu transakce je oboustranný pohyb, směna mezi subjekty. Proto je daň transferem a např. nákup zboží v obchodě transakcí.

15

Vefiejné pfiíjmy

Definice danû

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 16

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

Definice poplatku

placení daně z příjmů) nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitosti). Neúčelovostí daně se rozumí skutečnost, že konkrétní daň v určité výši nemá financovat konkrétní vládní projekt, nýbrž že se stane součástí celkových příjmů veřejného rozpočtu, z něhož se budou financovat různé veřejné potřeby. Neekvivalentnost pro poplatníka znamená, že nemá nárok na protihodnotu ve výši odpovídající jeho platbě. Z ekonomického hlediska patří mezi daně i cla, neboť se jedná o povinnou neúčelovou platbu do státního rozpočtu, placenou při přechodu zboží nebo služby přes státní hranici. V současnosti se prakticky setkáváme pouze se cly dovozními, jejichž účel je ochranářský, sloužící k omezení dovozu určitého zboží nebo služeb do země nebo k cenovému zvýhodnění domácí produkce. Pokud je platba daňového charakteru uložena jednorázově, nazývá se dávkou. Jako příklad můžeme uvést dávky z majetku a z přírůstku na majetku uložené po první světové válce v ČSR na válečné zisky a majetky.  Poplatek je peněžním ekvivalentem za služby poskytované veřejným sektorem. Jako takový je účelový, dobrovolný, nepravidelný a nenávratný. Poplatkem je tedy například poplatek za vystavení pasu, za povolení k podnikání apod. V případě poplatku vstupují subjekt a stát (obec) do transakce; subjekt dostává nějakou konkrétní protihodnotu.2 Místní poplatky do rozpočtů obcí (např. poplatek ze psa, poplatek z prodeje alkoholických nápojů), placené u nás, však nejsou poplatky v pravém slova smyslu. Mají všechny atributy místních daní a v jiných zemích se také nazývají místními daněmi. Jasná hranice mezi daní a poplatkem v praxi neexistuje. V některých případech má platba charakter částečně daňový a částečně nedaňový. Velmi sporným příkladem jsou např. příspěvky na sociální zabezpečení (a též příspěvky na jiné druhy zákonného pojištění, např. zdravotní). Tyto příspěvky nesplňují přesně podmínky pro zařazení do kategorie daní, avšak mají některé vlastnosti, které je daním velmi přibližují. Mezi daně je řadí především povinnost jejich placení, přičemž výši příspěvku určuje převážně výše důchodu, z něhož se platí – podobně jako u daně. Dále jsou to platby povinné, určené zákonem. 2

V jistém slova smyslu je poplatkem jakákoliv platba za služby nebo zboží poskytované veřejným sektorem; například jízdné na státní železnici a další.

16

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 17

ZÁKLADNÍ POJMY

Nedaňový charakter příspěvku na sociální pojištění je dán tím, že do určité míry jeho výše závisí na výši plnění – podobně jako u poplatku. Někdy jsou příspěvky placeny do zvláštního fondu, a ne do veřejného rozpočtu jako daň; avšak příspěvky zpravidla celé náklady systému pojištění nepokrývají, a proto je nutno tyto fondy dotovat ze státního rozpočtu. V naší republice jsou příspěvky na sociální pojištění (nemocenské, důchodové a státní politika zaměstnanosti) příjmem státního rozpočtu, zatímco příspěvky na zdravotní pojištění plynou do zvláštního fondu, do něhož však přispívá i státní rozpočet. Důležitá je při našich úvahách i skutečnost, že lidé-poplatníci mají tendenci pohlížet na příspěvky na sociální a jiné zákonné pojištění jako na daň. Je pro ně důležitá povinnost jejich placení, přičemž protiplnění neodpovídá výši příspěvku. Jinak by v roce 1993 podnikatelský svaz v České republice neusiloval o snížení příspěvků na sociální zabezpečení, na státní politiku zaměstnanosti a na všeobecné zdravotní pojištění. Jak uvidíme později, například klasifikace daní OECD přihlíží k charakteru příspěvků na sociální zabezpečení a řadí je mezi daně. Podobně bychom mohli vysledovat některé daňové vlastnosti poplatků a v jiných případech zase naopak nedaňové vlastnosti daní. Připomeňme si například daň silniční (má částečně charakter poplatku za užívání dálnic), daň z nemovitostí (poplatek za užívání místní infrastruktury), poplatky z prodejů (daň z podnikání), ze psů (daň ze psa, anebo poplatek za znečišťování?), za vystavení pasu (poplatek za službu, anebo daň z cestování?), vydávání televizních licencí (poplatek za obhospodařování televizní sítě, anebo daň z podnikání?) atd. V důsledku prolínání daňových a nedaňových vlastností u veřejných plateb dochází k tomu, že se můžeme setkat s různým tříděním těchto plateb na daňové a nedaňové v klasifikaci OECD, v bilanci příjmů a výdajů státního rozpočtu České republiky, v legislativní úpravě daní a poplatků v České republice atd. V následujících kapitolách se budeme držet klasifikace platné podle OECD. Jednak nejlépe odpovídá ekonomickému chápání pojmu „daň“, jednak umožňuje mezinárodní komparaci.3

3

OECD – Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj – vznikla vroce 1960 a v současnosti sdružuje přes 30 vyspělých zemí světa včetně České republiky, která se stala členem v roce 1995. Cílem OECD je intelektuálně a politicky stimulovat hospodářský růst a mezinárodní spolupráci a podmínky vstupu se blíží podmínkám vstupu do Evropské unie.

17

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 18

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA PÛjãka

Dar

 Půjčka je úvěrový příjem veřejného rozpočtu. Je to návratná, nepovinná a nepravidelná platba účelového nebo neúčelového charakteru – podle toho, zda ji vláda přijala s úmyslem financovat určitý projekt, nebo zda jejím cílem je vyrovnat deficit rozpočtu. Půjčka je na rozdíl od daně a poplatku návratná včetně úhrady úroku. Veřejné půjčky se realizují zejména prostřednictvím upsání státních, obecních a dalších dluhopisů.  Dar je dobrovolná nenávratná platba do veřejného rozpočtu. Dar je často v nepeněžní formě. Dar může být účelový i neúčelový. Závěrem této podkapitoly si utřídíme příjmy veřejných rozpočtů do přehledné tabulky s uvedením příkladů. Tabulka 1.1 Pfiíjmy vefiejn˘ch rozpoãtÛ – pfiíklady

Pfiíklady vefiejn˘ch pfiíjmÛ

daÀ povinná, nenávratná, zákonem urãená, neúãelová, neekvivalentní, pravidelná

poplatek dobrovoln˘, nenávratn˘, úãelov˘, ekvivalentní, nepravideln˘

pÛjãka

dar

dobrovolná, návratná, úãelová nebo neúãelová, ekvivalentní, nepravidelná

dobrovoln˘, nenávratn˘, úãelov˘ nebo neúãelov˘

danû: dÛchodové4, poplatek za spotfiební, vystavení pasu z pfiidané hodnoty, majetkové atd.

vládní dluhopis

dar obecní ‰kole

pfiíspûvky na na sociální zabezpeãení

státní pokladniãní poukázka

vûcn˘ dar obci

správní poplatky aj.

pfiíspûvky na zdravotní poji‰tûní cla místní danû v âR dávky (dávky z majetku po první svûtové válce v âSR)

4

Důchodovými daněmi rozumíme daně placené jednotlivci nebo právnickými osobami z důchodů. U nás se tyto daně nazývají daněmi z příjmů (fyzických a právnických osob).

18

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 19

ZÁKLADNÍ POJMY

1.2

Funkce daní

Úloha zdanění vyplývá z hlavních ekonomických funkcí veřejného sektoru. Jsou to:  Funkce alokační – uplatňuje se tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů. Příčiny tržního selhání jsou: existence veřejných statků, statků pod ochranou, externalit a nedokonalá konkurence. Alokační funkce znamená buď vložení prostředků tam, kam jich trh vkládá málo – například do školství –, nebo naopak odejmutí prostředků z oblastí, kde jich je příliš mnoho – například zdanění ekologické. Daně obvykle „přidají“ peníze do určitých oblastí pomocí daňových úlev – například na ekologické zdroje energie.  Funkce redistribuční – je důležitá proto, že lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství vzniklých fungováním trhu za spravedlivé. Veřejné finance (daně) mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších jedinců k chudším.  Funkce stabilizační – znamená zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. O této roli fiskální politiky se vede mnoho sporů. Odpůrci tvrdí, že snaha po stabilizaci je právě tou příčinou, která vyvolává nestabilitu. Je však nesporné, že fiskální (daňový) systém je schopen ovlivňovat agregátní národohospodářské ukazatele – ať už je jeho důsledek jakýkoli. Význam daní jakožto příjmů veřejných rozpočtů vyjadřuje jejich podíl na celkových příjmech, který v ČR dosahuje více než 90 %.

1.3

Tfiídûní daní

V této subkapitole vymezíme pomocí třídění nejdůležitější daňové pojmy, s nimiž budeme nadále pracovat. Daně lze třídit (klasifikovat) z různých hledisek. Například i podle toho, jak mohou splňovat alokační, redistribuční či stabilizační funkce. K této klasifikaci se budeme postupně vyjadřovat v dalších částech tak, jak to bude účelné. (Např. které daně dobře splňují stabilizační funkci.)

19

Funkce daní

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 20

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

Tfiídûní podle dopadu

Tfiídûní podle objektu

Jedno z nejzákladnějších rozlišení daní je podle vazby na důchod poplatníka: na daně přímé a nepřímé.  Daně přímé platí poplatník na úkor svého důchodu a předpokládá se, že je nemůže přenést na jiný subjekt. Jedná se o daně z důchodů a daně majetkové, případně o daně z hlavy.  U daní nepřímých se předpokládá, že je subjekt, který daň odvádí, neplatí z vlastního důchodu, ale že je přenáší na jiný subjekt. Daň je přenesena prostřednictvím zvýšení ceny. Mezi daně nepřímé řadíme daně ze spotřeby a obratů, daň z přidané hodnoty a také cla. Daňové zákonodárství zohledňuje rozdíl mezi přímými a nepřímými daněmi i terminologicky. Subjekt u daní přímých se nazývá poplatník, zatímco u nepřímých daní jsou subjekty dva: plátce – odevzdává daň finančnímu úřadu, a poplatník – fakticky ji platí v podobě vyšší ceny.5 V kapitole o přesunu a dopadu daní si ukážeme, že teoreticky u každé daně existuje možnost přesunu (za zvláště sporné se pokládá řazení daní z důchodů společností mezi daně přímé); přesto je však třídění daní na přímé a nepřímé velmi praktické a budeme ho často používat i v této knize – tak jak se uvádí nejčastěji. Další praktické třídění rozlišuje daně podle objektu, na nějž jsou uloženy. Hlavními jsou daně:  z důchodů (příjmů),  ze spotřeby,  z majetku. Podle objektu se daně nazývají i v daňových zákonech (viz např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů fyzických a právnických osob). Historie, a výjimečně i současnost, zná také daně z hlavy6 nebo podnikajícími subjekty placené tzv. daně výnosové7.

5

6 7

Daně z obratu jsou obvykle chápány jako nepřímé, avšak za první republiky u nás existovala vedle nepřímých daní i daň z obratu firem, která se zařazovala mezi přímé. Znamenalo to, že zákonodárce považuje firmy za skutečné nositele této daně. Daní z hlavy se rozumí daň uložená každému poplatníkovi bez ohledu na jeho příjem. Je pro všechny stejná. Daň výnosová postihuje určitý typ výnosu, jako je např. výnos ze zemědělské usedlosti, ze živnosti apod. O výnosových a důchodových daních, o rozdílech mezi nimi a o vývoji výnosových daní v důchodové se čtenář dozví více v kapitolách o osobních důchodových daních a daních z důchodů společností.

20

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 21

ZÁKLADNÍ POJMY Tabulka 1.2 Danû pfiímé a nepfiímé – pfiíklady danû, o kter˘ch se nemluví jako o pfiím˘ch nebo nepfiím˘ch

danû pfiímé

danû nepfiímé

poplatník je platí na úkor svého dÛchodu a nepfiená‰í je na jin˘ subjekt

plátce daÀ sice odvádí, ale nesniÏuje se mu tím jeho vlastní dÛchod, daÀ je pfienesena na jin˘ subjekt

jedná se o danû, které jsou ãasto oznaãovány jako nedaÀové platby

danû dÛchodové

danû z obratu, daÀ z pfiidané hodnoty

pfiíspûvky na sociální poji‰tûní*

danû majetkové

danû spotfiební

pfiíspûvky na zdravotní poji‰tûní*

(pfiíspûvky na sociální poji‰tûní a pfiíspûvky na zdravotní poji‰tûní placené zamûstnanci a osobami samostatnû v˘dûleãnû ãinn˘mi)

cla (pfiíspûvky na sociální poji‰tûní a pfiíspûvky na zdravotní poji‰tûní placené zamûstnavateli)

místní poplatky v âR

* Pfiíspûvky na sociální nebo zdravotní poji‰tûní nûktefií autofii povaÏují za pfiímé ãi nepfiímé danû, jiní je do tûchto kategorií nezahrnují.

Podle charakteru veličiny, z níž se daň platí, se daně třídí na:  kapitálové,  běžné. Objektem daně může být stavová veličina vyjadřující množství, zásobu, stav. Daně uložené na stavovou veličinu se jmenují kapitálové. Stavová veličina se zjišťuje k určitému okamžiku, resp. dni (viz kurz statistiky). Stavovou veličinou neboli zásobou kapitálu je: množství zboží na skladě, stav nemovitého majetku, množství peněz na účtu. Daněmi kapitálovými jsou pak daně z majetku. Patří sem i daně dědické a darovací, neboť zde se zdaňuje majetek jako takový; objektem daně je jeho stav. Objektem daně může být i toková veličina, vyjadřující tok, přesun. Daně uložené na tokovou veličinu se nazývají běžné. Toková veličina se zjišťuje za časový úsek, jako je rok, měsíc apod., který je ohraničen dvěma časovými okamžiky (tj. „od do“). Tokovou veličinou je produkt, důchod, přidaná hodnota, spotřeba atd. Nejdůležitějšími daněmi běžnými jsou tudíž daně důchodové, spotřební a daň z přidané hodnoty. Mezi daně běžné patří i daně z kapitálových výnosů, a to proto, že kapitálový výnos je veličina toku. 21

Tfiídûní podle veliãiny

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 22

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA Tfiídûní podle adresnosti

Tfiídûní podle druhu sazby

Tfiídûní podle daÀového urãení

Podle vztahu k platební schopnosti poplatníka třídíme daně na:  osobní,  in rem (latinsky „in rem“ = „na věc“). Daně osobní jsou adresné a mají vztah ke konkrétnímu poplatníkovi tím, že zohledňují jeho platební schopnost. Osobními daněmi jsou daně důchodové, placené fyzickými osobami (tj. osobní daně důchodové). Daně in rem se platí bez ohledu na platební schopnost poplatníka. Proto daně spotřební, z přidané hodnoty, výnosové, ale také důchodové, placené společnostmi a majetkové, nezohledňující platební schopnosti poplatníků, jsou in rem. Podle vztahu mezi velikostí daně a velikostí daňového základu rozlišujeme daně:  stanovené bez vztahu ke zdaňovanému základu,  specifické,  ad valorem (latinsky „ad valorem“ = „k hodnotě“). Daně stanovené bez vztahu ke zdaňovanému základu jsou daně paušální a z hlavy. Všechny subjekty platí daň jenom proto, že existují. Paušální daň nemusí být však stejně velká pro všechny poplatníky a daňová teorie uvažuje daň uloženou každému poplatníkovi na základě platební schopnosti. Protože poplatník nemůže ovlivnit výši daně z hlavy ani daně paušální, nemají tyto daně distorzní efekty. Daní z hlavy však nebyly daně placené z nevolníků v době feudalismu, neboť v tomto případě byl subjektem daně šlechtic a objektem nevolníci; tedy vlastně pracovní síly. Daně specifické jsou stanoveny podle množství jednotek daňového základu nebo množství jednotek užitečné vlastnosti v daňovém základu (např. počet litrů čistého alkoholu) – také se jim říká jednotkové. Patří sem daně spotřební. Rovněž daně pozemková a domovní, stanovené na základě rozlohy pozemku nebo velikosti užívané plochy, jsou specifické. Mezi daně specifické můžeme vlastně zařadit i daň z hlavy, neboť ta je rovněž stanovena podle počtu jednotek – hlav. Daně ad valorem se určují podle ceny zdaňovaného základu. Daň z přidané hodnoty nebo daň obratová jsou tudíž ad valorem. Ad valorem je vlastně i daň důchodová nebo výnosová, neboť i u nich se jejich výše určuje ze základu daně v peněžních jednotkách. Podle daňového určení, tj. podle rozpočtu, do kterého plynou, klasifikujeme daně takto:  státní (ve federálních státech daně federální),  municipální,

22

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 23

ZÁKLADNÍ POJMY

 vyšších územněsprávních celků (ve federálních státech, např. daně jednotlivých států federace v USA),  svěřené (celostátně platné daně, plynoucí do vládních rozpočtů nižších úrovní). Důležité třídění daní se týká statistického zpracování údajů o příjmech veřejných rozpočtů, které provádějí různé národní či mezinárodní instituce. Institucionální třídění daní slouží k účelům srovnávacím a řídicím. Třídění musí zároveň splňovat podmínku statistické vykazatelnosti u zpravodajských jednotek. Nejvýznamnější jsou klasifikace daní Eurostatu, OECD nebo Mezinárodního měnového fondu, sloužící pro účely sestavení státních rozpočtů, a Statistika národních účtů OSN, sloužící ke sledování hrubého domácího produktu a ostatních makroekonomických agregátů. Nemůžeme pominout ani třídění daní podle bilance příjmů a výdajů státního rozpočtu České republiky. Do daní se v klasifikaci OECD (OECD, 2014) řadí i povinné příspěvky na sociální zabezpečení. Definice daně je podle této organizace následující: Daň je povinná nenávratná platba ve prospěch veřejné vlády. Daně jsou nenávratné v tom smyslu, že užitek, který za to vláda poplatníkovi poskytuje, není normálně v proporci k jeho platbě. Tato definice umožňuje zahrnout do daní i povinné příspěvky na sociální zabezpečení (výplaty důchodů nebo zdravotní péče „normálně“ v proporci k platbě nejsou, i když zde jakýsi vztah je). Klasifikace daní OECD rozděluje daně do šesti hlavních skupin a dalších podskupin takto: 1000 Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů 1100 Daně z důchodů, zisků a kapitálových výnosů od jednotlivců 1110 Z příjmů a ze zisků 1120 Z kapitálových výnosů 1200 Daně z příjmů, zisků a kapitálových výnosů od společností 1210 Z příjmů a ze zisků 1220 Z kapitálových výnosů 1300 Položky, které nelze jednoznačně zařadit mezi 1100 a 1200 2000 Příspěvky na sociální zabezpečení 2100 Zaměstnanci 2200 Zaměstnavatelé 2300 Samostatně výdělečná osoba nebo nezaměstnaná 2400 Nezařaditelné do 2100, 2200 a 2300 23

Tfiídûní institucionální

Klasifikace OECD

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 24

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA

3000 Daně z mezd a pracovních sil 4000 Daně majetkové 4100 Pravidelné daně z nemovitého majetku 4110 Domácností 4120 Ostatní 4200 Pravidelné daně z čistého jmění 4210 Jednotlivci 4220 Společnosti 4300 Daně z pozůstalostí, dědické a darovací 4310 Daně z pozůstalostí a dědické 4320 Daně darovací 4400 Daně z finančních a kapitálových transakcí 4500 Ostatní nepravidelné daně z majetku 4510 Z čistého jmění 4520 Ostatní nepravidelné 4600 Ostatní pravidelné daně z majetku 5000 Daně ze zboží a služeb 5100 Daně z výroby, prodejů, převodů, leasingu a dodávek zboží a úpravy zboží 5110 Daně všeobecné 5111 Daň z přidané hodnoty 5112 Daně prodejní (obratové) 5113 Ostatní všeobecné daně ze zboží a služeb 5120 Daně ze specifických8 zboží a služeb 5121 Spotřební daně 5122 Zisky z fiskálních monopolů 5123 Cla a dovozní daně 5124 Vývozní daně 5125 Daně z investičního zboží 5126 Daně ze specifických služeb 5127 Ostatní daně z mezinárodního obchodu a transakcí 5128 Ostatní daně ze specifického zboží a služeb 5130 Nezařaditelné do skupin 5110 až 5120 5200 Daně z používání nebo povolení používání zboží nebo vykonávání určitých činností 5210 Pravidelné daně 5211 Placené domácnostmi z motorových vozidel 8

Pozor, v tomto případě se slovem „specifické“ rozumějí daně na vybrané zboží, a ne daně jednotkové (i když tyto daně jsou většinou i jednotkové).

24

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 25

ZÁKLADNÍ POJMY

5212 Placené ostatními subjekty z motorových vozidel 5213 Ostatní pravidelné daně 5220 Nepravidelné daně 5300 Nezařaditelné do skupin 5100 a 5200 6000 Ostatní daně 6100 Placené výhradně podniky 6200 Placené jinými subjekty než podniky, nebo neidentifikovatelné Tato klasifikace má sloužit hlavně pro porovnání různých zemí, avšak neshoduje se plně s ekonomickými hledisky. Vidíme, že třídí daně podle předmětu zdanění, zároveň podle subjektu, který daně platí, a podle účelu (příspěvky na sociální zabezpečení zvlášť). Protože hlavním kritériem třídění je předmět daně, jsou například ekologické daně (pod názvem daně z uhlovodíkových olejů a ostatních energetických zdrojů) zařazeny do skupiny 5121 – spotřební daně. Důležitým hlediskem je, zda jsou daně placeny domácnostmi či podniky a též zda jsou pravidelné, či nikoli. Další ekonomické vlastnosti daní lépe odhalí třídění podle některých hledisek již uvedených nebo následující třídění daní podle koloběhu příjmů a výdajů v ekonomice.

1.3.1

Kolobûh pfiíjmÛ a v˘dajÛ v ekonomice9

Daně jsou ukládány soukromému sektoru, a tak na různých místech redukují tok soukromých peněz. Graf koloběhu příjmů a výdajů v soukromé ekonomice je proto užitečnou pomůckou, jak od sebe daně odlišovat. V grafu proudí peníze ve směru šipek, zatímco zboží a služby se pohybují v protisměru. Body 1–15 znázorňují místa potenciálního zdanění. Vidíme, že v koloběhu vystupují subjekty dvojího druhu: domácnosti a firmy, a vyskytují se tři trhy: trh zboží, trh výrobních faktorů a trh kapitálu. Subjekty platí daně na trzích, a to buď z prodejů, nebo z nákupů. Vláda má možnost uložit následující daně (ne ve všech bodech koloběhu se daně ukládají): 1. Daň z důchodů jednotlivců, příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. 9

Koloběh publikoval Musgrave, Musgraveová, 1994.

25

MoÏné danû

danova_teorie_(7)

18.2.2018

4:53

Stránka 26

DA≈OVÁ TEORIE A POLITIKA Graf 1.1 Kolobûh pfiíjmÛ a v˘dajÛ v ekonomice

Pramen: Musgrave-Musgraveová (1994, s. 196)

2. Daň osobní výdajovou (zdanění spotřebních výdajů jedinců). Touto daní se dá postihnout osobní výdajová kapacita, která se získá jako důchod včetně kapitálových přírůstků a přijatých půjček s odečtením výdajů na nákup kapitálu, poskytnutých půjček a splácení dluhů. Oproti dani důchodové, postihující důchod neboli „to, co poplatník společnosti dává“, tato daň postihuje „to, co poplatník od společnosti získává“, což bývá uváděno jako spravedlivější.10 4. Daně ze spotřeby, prodejní daně a daň z přidané hodnoty spotřebního typu. 6. Daň z prodeje kapitálového zboží. 7. Daň z příjmů firem. 10. Daň ze zisku nebo z přidané hodnoty důchodového typu11. 11. Daň z objemu mezd placená zaměstnavatelem, příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené zaměstnavatelem. 12. Daň ze zisků a úroků placená podniky. 13. Daň ze mzdy placená zaměstnancem, příspěvky na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění placené zaměstnancem. 10 11

Viz kapitola o spravedlnosti. O této dani více v kapitole o zdanění spotřeby.

26

Life Enjoy

" Life is not a problem to be solved but a reality to be experienced! "

Get in touch

Social

© Copyright 2013 - 2019 TIXPDF.COM - All rights reserved.